Есть две "аффилированные" компании Компания 1 и Компания 2. Компания 1 дала займ Компании 2 в размере 1 130 000. На сегодняшний день набежали проценты - 200 т.р. Мы хотим сделать следующее: Учредитель (физическое лицо) Компании 2 покупает долг у Компании 1 за 200 т.р. (уступка прав требования). В итоге Компания 2 становится должна своему учредителю. Затем учредитель прощает этот долг Компании 2. Мы предполагаем, что в этом случае Компания 1 заплатит налог с 200 т.р. И Компания 2 заплатит налог с 200 т.р. (сумма прощенных процентов). Может ли налоговая признать сделку по уступке долга недействительной? Какие в этом случае будут последствия для Компании 1? Может ли налоговая потребовать заплатить налоги с суммы долга (1 130 000) и на каких основаниях?

Да, может. Результатом для компании 1 будут налоговые санкции в виде доначисления налогов, пени и штрафов.

Как показывает арбитражная практика проверяющие при проверке доказывают притворность сделки на основании несопоставимо низкой стоимости вознаграждения в сравнении с объемом передаваемых прав.

Явно заниженная цена – это одно из обстоятельств, свидетельствующих о том, что стороны старались скрыть истинный экономический смысл сделки по переуступке прав. В данном случае смыслом сделки может быть дарение, которое в силу статьи 575 Гражданского кодекса РФ недопустимо в отношениях между коммерческими организациями.

Налоговые инспекторы, руководствуясь сложившейся арбитражной практикой, имеют возможность доказать, что реализация права требования прикрывает сделку дарения.

Также обращаем внимание, что согласно п. 4 ст. 279 НК РФ, если сделка по уступке права требования признается контролируемой, цену такой сделки следует определять с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно порядку определения налоговой базы при реализации (уступке) права требования компания 1 не будет платить налог с 200 т.р., поскольку в данной ситуации получен убыток. Порядок учета убытка приведен в обосновании ответа.

Кроме того, при прощении долга учредителем ФНС может заставить не только проценты, но и сумма займа включить в доходы. По мнению Минфина России, сумму прощенного займа учитывать в доходах не нужно. Однако претензии налоговых инспекторов не исключены.

Способ ускорить признание затрат по сомнительной задолженности до истечения срока исковой давности с помощью договора цессии

Организация, у которой есть сомнительная задолженность, может списать ее в расходы до истечения срока исковой давности, обычно равному трем годам (). Для этого можно либо получить постановление судебного пристава, подтверждающее невозможность взыскания задолженности (), либо уступить этот долг дружественной организации за символическую сумму (). Второй вариант позволяет значительно ускорить списание задолженности на затраты. Организация сможет учесть сумму убытка во внереализационных расходах в полном объеме на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Ведомства не оспаривают порядок признания убытков при переуступке прав требования по безнадежной задолженности. Однако в сложившейся арбитражной практике прослеживается попытка проверяющих доказать притворность сделки на основании несопоставимо низкой стоимости вознаграждения в сравнении с объемом передаваемых прав.*

Явно заниженная цена – это одно из обстоятельств, свидетельствующих о том, что стороны старались скрыть истинный экономический смысл сделки по переуступке прав. В данном случае смыслом сделки может быть дарение, которое в силу Гражданского кодекса РФ недопустимо в отношениях между коммерческими организациями.

Налоговые инспекторы, руководствуясь сложившейся арбитражной практикой, имеют возможность доказать, что реализация права требования прикрывает сделку дарения* (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2010 г. № 18АП-1477/2010). Свидетельствовать о несоответствии учета операции по уступке права ее подлинному экономическому смыслу могут такие обстоятельства, как:

• стоимость права требования, являющегося предметом уступки;
• взаимозависимость сторон сделки;*
• степень спорности передаваемого права;
• степень платежеспособности должника;
• характер ответственности цедента перед цессионарием за переданное право и т. д.

В каждом конкретном случае суд будет принимать решение о признании сделки ничтожной в силу притворности на основании сочетания и взаимосвязи нескольких вышеуказанных факторов* (п. , , постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).

Переуступайте сомнительную задолженность, если необходимо срочно признать убыток. Но будьте готовы доказать обоснованность существенного снижения стоимости переуступки прав в суде.

Таким образом, снижение цены нужно обосновать (). Для этого оформите документы, подтверждающие невозможность истребования долга. Это как минимум письменные заявления сотрудников о том, что они пытались связаться с должником, но безрезультатно. Желательно получить и иные доказательства, подтверждающие нереальность взыскания. К примеру, письменные обращения организации, которые были возвращены с почтовыми отметками об отсутствии адресата.

Подготовьте сравнение экономической эффективности от взыскания долга через суд и от уступки его третьему лицу с указанием на то, что уступка для организации выгоднее.

Также можно определить «стоимость» долга в его текущем состоянии с помощью оценщика.

Если впоследствии дружественная организация получит подтверждение о невозможности взыскания долга в виде постановления судебного пристава и спишет задолженность как безнадежную, это послужит лучшим доказательством того, что сделка не могла быть ничтожной и ее цена экономически обоснованна.

Суды зачастую встают на сторону организаций и указывают, что несоответствие размера возмещения объему уступки само по себе не является основанием для признания соглашения ничтожным. Президиум ВАС РФ разъяснил, что, определяя притворность сделки, суды должны оценивать не только «несоответствие размера встречного предоставления за переданное право объему последнего», но и «исходить из конкретных обстоятельств дела, свидетельствующих о действительной стоимости спорного права» (п. 10 информационного письма от 30 октября 2007 г. № 120).

Олега Хорошего,

Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации имущественных прав

Реализация (уступка) права требования (цессия)

Налоговую базу при реализации (уступке) права требования (цессии) определяйте отдельно* ( НК РФ, раздел VIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600). Для этого используйте формулу:*

Если в результате получается отрицательная разница, то она признается убытком.* Учет такого убытка зависит от предмета первоначального договора, на основании которого возникли права требования. Если по договору цессии переуступаются права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), убыток учитывайте в особом порядке . Этот порядок нужно соблюдать только при одновременном выполнении трех условий:

• первоначальное требование возникло из договора реализации товаров (работ, услуг);
• организация уступает именно первоначальное право требования, то есть уступаемое право требования не было приобретено ранее у другого лица;
• организация применяет метод начисления.

Срок погашения обязательств истек

Если срок договора, по которому уступается право требования, истек, то сумму убытка включите во внереализационные расходы в полном размере на дату уступки (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ , п. 2 ст. 279 НК РФ). Если сделка по уступке права требования признается контролируемой, цену такой сделки следует определять с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).*

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как определить, что договорная цена соответствует рыночному уровню

Чтобы определить, соответствует ли договорная цена, примененная в контролируемой сделке, рыночному уровню, нужно использовать информацию о сопоставимых сделках, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. А потом сравнить полученные данные.*

По общему правилу сравнивать контролируемые и сопоставимые сделки можно, если они совершены в одинаковых коммерческих или финансовых условиях (п. 2 ст. 105.5 НК РФ). Чтобы определить тождественность или близость таких условий, необходимо проанализировать (сопоставить) ряд характеристик, состав которых представлен в таблице . При этом для анализа можно использовать только общедоступную информацию. Использование сведений, которые составляют налоговую тайну, или информации, доступ к которой законодательно ограничен, недопустимо. Такой порядок предусмотрен и пунктом 3 статьи 105.6 Налогового кодекса РФ.

Чтобы получить необходимую для анализа информацию, можно использовать:

• сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
• публикации таможенной статистики внешней торговли России. В частности, такие данные публикуются на официальном сайте ФТС России ;
• сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в официальных источниках информации органов государственной власти и местного самоуправления (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики, например ФАС России, Росстата России и т. д.);
• сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в источниках информации иностранных государств;
• сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
• данные информационно-ценовых агентств;
• информацию о собственных сделках организации с невзаимозависимыми лицами.

Если среди названных источников организация не найдет (найдет недостаточно) необходимой информации, то можно использовать данные бухгалтерской и статистической отчетности других организаций. Эти данные можно получить из следующих источников:

• общедоступные российские и иностранные печатные издания;
• общедоступные информационные системы;
• официальные интернет-сайты российских и иностранных организаций.

Такой порядок предусмотрен положениями пунктов и статьи 105.6 Налогового кодекса РФ.

После того как организация выбрала данные, необходимые для сопоставления сделки (или, наоборот, удостоверилась в их отсутствии (недостаточности)), определите рыночную цену одним из следующих методов:

Организация вправе применить любой из этих методов (как отдельно, так и совмещая несколько методов). При этом нужно учитывать, что кроме сделок по приобретению товаров, подлежащих перепродаже, наиболее приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Однако использование этого метода возможно тогда, когда организация располагает всей необходимой информацией. Если же такой информации нет или недостаточно, можно использовать остальные методы определения рыночной цены. С этой целью надо выбрать именно тот метод (те методы), который более объективно характеризует соответствие договорной цены рыночному уровню. Кроме того, остальные методы можно также использовать, когда определяется рыночная цена группы однородных сделок между взаимозависимыми лицами .

Такие правила установлены пунктами 1–5 статьи 105.7 Налогового кодекса РФ.

Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

Нужно ли учесть в доходах при расчете налога на прибыль сумму прощенного долга по возврату суммы займа. Долг прощает учредитель, имеющий вклад в уставном капитале организации более 50 процентов

По мнению Минфина России, сумму прощенного займа учитывать в доходах не нужно. Однако претензии налоговых инспекторов не исключены.*

Минфин России указывает, что сумму полученного займа, прощенного учредителем, доля которого в уставном капитале организации превышает 50 процентов, в доходы включать не нужно (см., например, письма от 30 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/40367 , от 14 октября 2010 г. № 03-03-06/1/646). Объясняется этот так.

При прощении долга по основному обязательству займа организация фактически безвозмездно получает имущество. Безвозмездно полученное имущество относится в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Но для случая, когда дарителем выступает учредитель организации, предусмотрено исключение. Безвозмездно полученное имущество в состав доходов не включается, если на момент, когда подписано уведомление (соглашение) о прощении долга, доля учредителя в уставном капитале организации превышает 50 процентов. Это следует из подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Минфин России убежден, что условие о размере вклада (доли) в уставном капитале должно выполняться на момент заключения договора займа (письмо Минфина России от 31 января 2011 г. № 03-03-06/1/45).

Прощение основной суммы долга (без учета задолженности по процентам) по договору займа может подпадать под действие нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, поэтому налогооблагаемую базу организации не увеличивает.

Соглашается с изложенной точкой зрения и налоговое ведомство (см., например, письма ФНС России от 22 мая 2009 г. № 3-2-13/76 , от 6 марта 2009 г. № 3-2-06/32).

Однако исходя из позиции контролирующих ведомств по аналогичному вопросу учета суммы долга, прощенного учредителем по договору приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) , не исключено, что неотражение доходов при прощении долга по договору займа может вызвать претензии со стороны проверяющих. Дело в том, что, если следовать нормам гражданского законодательства, прощение долга представляет собой способ прекращения обязательства по первоначальному возмездному договору (ст. и ГК РФ). Поэтому считать сумму прощенного долга, в том числе по договору займа, безвозмездно полученным имуществом нельзя (). Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности, которая включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Никаких исключений в части неотражения доходов, полученных от учредителя, в отношении данного пункта не предусмотрено. Поэтому при прощении задолженности по договору займа (как и по любому другому договору) необходимо сформировать доход.

В сложившейся ситуации организация вправе самостоятельно принять решение, какой из указанных позиций следовать. Все неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале организации значения не имеет. Возможность воспользоваться такой льготой появилась с 1 января 2011 года и распространяется на обязательства, возникшие с 1 января 2007 года (п. 1 и ст. 4 Закона от 28 декабря 2010 г. № 409-ФЗ).

Нередко инспекторы пытаются оспорить экономическую целесообразность переуступки прав требования. Однако в большинстве случаев судьи выносят решения в пользу компаний.

Требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства (цеденту), может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования)*(1). Покупателем долга (цессионарием) может выступать как другая фирма , так и банк, факторинговые организации. Налоговики порой ставят под сомнение экономическую целесообразность уступки права требования для продавца, а иногда и для покупателя. Однако при грамотном документальном оформлении сделки у фирм высокие шансы отстоять свою правоту.

Документов мало не бывает

Гражданским кодексом предусмотрено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для реализации требования. Важно, чтобы был собран полный пакет документов по передаваемому долгу: договор со всеми приложениями, накладные или акты оказанных услуг (выполненных работ), счета-фактуры, акты сверки расчетов. Если какой-либо из документов отсутствует, это сразу вызовет подозрения у налоговиков в том, что уступаемый долг реально существовал. В одном из споров компания смогла в подтверждение наличия долга представить только счет-фактуру, хотя в акте приема-передачи документов, удостоверяющих право требования, указано, что она принимает подлинные договор купли-продажи имущества, счет-фактуру, акт сверки. Судьи не приняли ссылку компании на счет-фактуру, поскольку без товарной накладной на передачу товара, договора купли-продажи имущества нельзя однозначно сказать, что данный счет-фактура относится именно к спорному долгу. В связи с этим суд признал правомерным решение инспекторов о доначислении налога на прибыль*(2).

Передачу документов, подтверждающих реальность уступаемого долга, следует оформлять актами приема-передачи документов с описями. При их отсутствии налоговики опять же ставят под сомнение действительность задолженности и снимают расходы по ее приобретению. Однако в этом случае суды придерживаются точки зрения, что отсутствие актов приема-передачи документов само по себе не является доказательством неисполнения договоров. Если фактически документы, подтверждающие долг, передавались, то отсутствие описей и актов приема-передачи документов не может свидетельствовать об отсутствии документов вообще*(3).

Чей автограф?

Налоговики могут усомниться в том, что документы по цессии подписывались директором, который на момент сделки имел полномочия представлять компанию. Подписание документов неустановленным лицом — один из часто встречающихся аргументов инспекторов в пользу снятия расходов. В одном из споров контролеры указывали, что договор подписан лицом после его увольнения с должности генерального директора. Такой вывод они сделали на основании записи в трудовой книжке. Тем не менее судьи этот довод не приняли в связи с тем, что запись в трудовой книжке не может свидетельствовать о принятии участниками общества решения о прекращении полномочий генерального директора. Решения общего собрания участников компании о прекращении полномочий генерального директора налоговики не представили, к тому же, по данным ЕГРЮЛ, на момент подписания спорных документов директор компании не менялся*(4).

Зависимость от взаимозависимости

Если в рамках сделки уступки права требования любые два субъекта являются взаимозависимыми или были таковыми до совершения сделки, то инспекторы обязательно возьмут данный факт на вооружение и оспорят правомерность признания расходов по сделке. Налоговая выгода налицо — объясняют свою позицию контролеры, и зачастую проигрывают суды. Ведь им нужно доказать, что деятельность компании, ее взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Доказать это, как правило, очень сложно. А если еще и покупатель долга объяснит наличие деловых целей в сделке уступки права требования, то повышаются шансы победить налоговую в споре. Например, суд принял во внимание в качестве объяснения цели заключения спорного договора уменьшение возможных убытков при списании всей суммы задолженности как безнадежной ко взысканию*(5).

В поисках экономической целесообразности

Налоговики нередко оспаривают экономическую целесообразность сделки уступки права требования. В рамках одного из споров инспекторы доначислили налог на прибыль компании в связи с тем, что, по их мнению, сделка уступки права требования долга не носила для цедента экономической целесообразности. Уступалось право требования на долг, возникший из кредитного договора. По мнению инспекторов, должник и не собирался возвращать долг, а целью уступки было исключительно уменьшение базы по налогу на прибыль.

Однако судьи установили среди прочего*(6), что продавец долга в целях его погашения обращался в арбитражный суд, который по итогам рассмотрения исков взыскал задолженность, выдав исполнительные листы. Поэтому доводы инспекторов о нецелесообразности расходов для цедента судом были отклонены, поскольку противоречили правовой позиции Конституционного Суда РФ*(7): налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. Налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения таких расходов. В полномочия инспекторов входит лишь контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения компаниями экономического результата с меньшими затратами.

В другом деле инспекторы доначислили налог на прибыль цессионарию на том основании, что он приобрел заведомо безнадежный долг исключительно ради налоговой выгоды. В суде цессионарий пояснил, что целью приобретения прав требования являлось не только непосредственное получение долга, но и расширение за счет сотрудничества с должником и продавцом долга, сырьевой базы для производства, что повлекло бы, по расчетам компании, увеличение объема производства и доходов от реализации. В расчете на дополнительные объемы сырья компания разработала производственную программу и ее технико-экономическое обоснование. На этом основании судьи сделали вывод*(8), что деловой просчет, допущенный фирмой в рамках хозяйственной деятельности, при отсутствии доказательств того, что она руководствовалась исключительно интересами получения необоснованной налоговой выгоды, не может быть квалифицирован как действие, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговые «камни» факторинга

При продаже обязательства по договору факторинга фирмы часто допускают такую ошибку. Если доход компании по договору равен сумме уступаемого долга, но из дохода банк удерживает комиссию, то компания не отражает убыток по правилам статьи 279 Налогового кодекса, а попросту включает комиссию по факторингу в полной сумме во внереализационные расходы. Это неправильно. Налоговики и суды исходят из того*(9), что уступка требования, совершенная в рамках договора факторинга, является разновидностью общегражданской уступки права требования, которая не носит самостоятельного характера, а является частью договора финансирования. Фактически у цедента возникает убыток по сделке уступки права требования, так как расходы (сумма долга + сумма комиссии) по ней превышают сумму дохода.

Соответственно, при уступке на вышеуказанных условиях долга, по которому срок исполнения еще не наступил, убыток надо учитывать для целей расчета базы по налогу на прибыль в сумме, не превышающей суммы процентов, которую компания уплатила бы с учетом требований по долговому обязательству*(10). Такого же мнения придерживаются и судьи*(11).

Пример
Компания продала факторинговой фирме задолженность контрагента, по которой еще не наступил срок исполнения обязательства, в сумме 530 000 руб. за 100% стоимости. При этом комиссия по договору финансирования составила 7% от стоимости сделки и была удержана при перечислении денег на расчетный счет компании.

Сумма комиссии составила:
530 000 руб. х 7% = 37 100 руб.
Убыток от сделки по договору финансирования составил:
530 000 — (530 000 — 37 100) = 37 100 руб.
Теперь рассчитаем предельную сумму убытка, которую можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль исходя из норм ст. 269 Налогового кодекса. В периоде продажи долга ставка рефинансирования равна 8,25%. Период с момента продажи до момента погашения контрагентом своих обязательств, указанный в договоре, — 59 дней.
530 000 руб. х 8,25% х 1,8 х 59/365 = 12 722,18 руб.
Соответственно, при расчете базы по налогу на прибыль учитываем убыток в сумме 12 722,18 руб.

Списание безнадежного долга у цессионария

До сих пор остается без однозначного ответа вопрос, касающийся учета у нового кредитора при расчете базы по налогу на прибыль долга, нереального для взыскания. Например, по причине того, что должник ликвидирован. Представители Минфина России в разъяснениях указывают*(12), что такой долг новый кредитор не может признать безнадежным и он не учитывается в составе внереализационных расходов. Свою точку зрения чиновники основывают на том, что сомнительной признается любая задолженность перед компанией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Долг, образовавшийся в ходе уступки права требования, не может быть признан таковым.

В то же время есть постановление Президиума ВАС РФ*(13), в котором судьи отметили, что Налоговым кодексом не установлено каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. Основываясь на позиции судей, можно признать долг ликвидированного должника безнадежным и по правилам подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса списать его в состав расходов. Но в этом случае вероятность спора с налоговиками очень высока. Инспекторы поставят вопрос об экономической целесообразности сделки по покупке долга и снимут такие расходы полностью. Шансы компании отстоять данные расходы в суде высоки. Как указали судьи в одном из недавних решений*(14), если все расчеты произведены, а уступка права требования подтверждена документами , то деловая цель покупки долга доказана. В пользу компании сыграет, например, то обстоятельство, что процедура уведомления кредиторов при ликвидации проведена в соответствии с требованиями законодательства. Однако самый безопасный вариант — вообще не учитывать в составе расходов при расчете базы по налогу на прибыль сумму приобретенного долга в случае ликвидации должника.

Д. Ефименко,
эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:
И. Нечитайло,
начальник отдела налогового консультирования
компании UHY «Янс-Аудит»

«Актуальная бухгалтерия» , N 5, май 2013 г.

*(1) ст. 382 ГК РФ
*(2) пост. Пятнадцатого ААС от 05.10.2011 N 15АП-8979/11
*(3) пост. ФАС СЗО от 30.06.2011 N Ф07-5085/11
*(4) пост. ФАС СЗО от 30.06.2011 N Ф07-5085/11
*(5) пост. ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11
*(6) пост. Семнадцатого ААС от 16.04.2012 N 17АП-2439/12
*(7) определение КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П
*(8) пост. Девятнадцатого ААС от 30.01.2013 N 19АП-4558/11
*(9) пост. ФАС ВВО от 16.07.2010 N А29-8359/2009
*(10) п. 1 ст. 279 НК РФ
*(11) пост. Второго ААС от 31.07.2012 N 02АП-3825/12
*(12) письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318, от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176
*(13) пост. Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07
*(14) пост. Девятнадцатого ААС от 30.01.2013 N 19АП-4558/11

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2010, N 10

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Данной нормой установлены два основания перехода прав кредитора: сделка и закон. При уступке требования по сделке первоначальный кредитор заключает договор с лицом, которому он уступает свое требование и которое становится новым кредитором в уже существующем обязательстве.

Наряду с термином "уступка требования" на практике широко используется термин "цессия". В этом случае первоначальный кредитор именуется цедентом, а новый - цессионарием.

Как в налоговом учете отразить доходы и расходы по договору цессии? Об этом читайте в данной статье.

Некоторые особенности договора цессии

При уступке требования по сделке право кредитора ограничено определенными условиями, указанными в абз. 2 п. 1 ст. 382, а также в ст. ст. 383, 388 ГК РФ. Условия перехода прав кредитора к другому лицу на основании закона названы в ст. 387 ГК РФ.

Пунктом 2 ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что при уступке требования не нужно согласие должника. При этом стороны могут сделать согласие должника необходимым условием договора.

Однако если личность кредитора имеет существенное значение для должника, то уступка права требования без согласия должника не допускается (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Заметьте, что ГК РФ не уточняет, кто должен уведомить должника о состоявшейся уступке - цедент или цессионарий. Полагаем, что этот момент целесообразно прописать в самом договоре об уступке требования.

В противном случае может случиться так: цедент полагает, что уведомить должника должен цессионарий, а последний считает, что это обязанность цедента, причем должник так и не узнает о цессии и исполнит свои обязательства первоначальному кредитору.

Дело в том, что в п. 3 ст. 382 ГК РФ указано: если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В данном случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Соглашение об уступке права требования должно быть совершено в той же форме, что и первоначальный договор с должником, - простой письменной или нотариальной (п. 1 ст. 389 ГК РФ). Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

К сведению. Соглашение об уступке права требования считается заключенным с момента его подписания сторонами (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС N 120 <1>).

<1> Информационное письмо от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского Кодекса Российской Федерации".

По соглашению об уступке права требования можно передать право, не возникшее на момент заключения соглашения. Например , можно уступить право на оплату продукции, которая будет реализована в будущем (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС N 120). Уступка права требования возможна, даже если первоначальный кредитор не исполнил свои обязательства перед должником (например, поставщик еще не поставил товары покупателю) (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС N 120).

В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Таким образом, договором цессии может быть установлено, что право требования передается частично (частичная уступка права) (см., например, Постановление ФАС МО от 17.08.2009 N КГ-А40/7610-09, где суд разъяснил, что норма ст. 384 ГК РФ является диспозитивной и допускает право первоначального кредитора, если предмет обязательства, из которого уступается право (требование), делим, уступить новому кредитору принадлежащее ему право (требование) к должнику как полностью, так и в части).

К новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

К сведению. Если соглашением об уступке требования было предусмотрено только право требования основного долга, право на требование неустойки нельзя считать перешедшим к цессионарию вместе с требованием уплаты суммы основного долга (Определение ВАС РФ от 10.12.2009 N ВАС-15655/09).

Заметим, что действующее законодательство не содержит нормы, запрещающей кредитору уступать право требования только в части неустойки (штрафа, пеней, процентов) в случае, когда основное обязательство исполнено. Право на взыскание начисленных процентов за просрочку платежа представляет собой самостоятельное денежное требование и может быть уступлено отдельно от права требования основного долга (см., например, Постановления ФАС ВВО от 24.06.2009 N А79-345/2009, ФАС ЦО от 15.11.2007 N А64-1821/06-23).

Налоговый учет у первоначального кредитора - цедента

Первоначальный кредитор, уступая свое право требования долга, получает доход от реализации данного права. Разница между этим доходом и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) будет являться его прибылью.

К сведению. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Пример 1 . В мае 2010 г. ООО "Омега" отгрузило в адрес ООО "Дельта" партию товара на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

В сентябре 2010 г. ООО "Омега" уступило право требования долга ООО "Сигма" за 1 200 000 руб. Акт о передаче данного имущественного права был подписан 20 сентября 2010 г.

Разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) будет являться прибылью ООО "Омега" и составит 20 000 руб. (1 200 000 - 1 180 000).

Однако такой идеальный прибыльный вариант - редкое явление в практической жизни. Обычно организации уступают право требования в ситуациях, когда срок платежа давно прошел и возможность взыскать долг с дебитора весьма сомнительна, а также когда срок платежа еще не наступил, но срочно понадобились денежные средства и заключение договора цессии - единственная возможность эти средства получить. В подобных случаях, как правило, доход от реализации права требования меньше суммы, которая числится за должником, и организация по данной операции получает убыток.

Порядок определения убытков при уступке права требования отражен в п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ и зависит от того, в какой момент произошла уступка требования - до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (п. 1) или после него (п. 2).

К сведению. В целях гл. 25 НК РФ убытки, полученные по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ, приравниваются к внереализационным расходам (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если уступка требования произведена до наступления срока платежа...

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Напомним, что Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ ст. 269 НК РФ дополнена п. 1.1, положения которого применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г. В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке процента, определенной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (с 01.01.2010 по 31.12.2012).

Пример 2 . В мае 2010 г. ООО "Омега" отгрузило в адрес ООО "Дельта" партию товара на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 4 августа 2010 г.

ООО "Омега" уступило право требования долга ООО "Сигма" за 900 000 руб. Акт о передаче данного имущественного права был подписан 5 июля 2010 г.

Убыток от сделки составил 280 000 руб. (1 180 000 - 900 000). Определим сумму убытка, которая может быть принята для целей исчисления налога на прибыль.

Итак, п. 1 ст. 279 НК РФ предлагает нам рассчитать по аналогии сумму процентов, как если бы организация заключала не договор цессии, а договор займа или кредита. То есть следует рассчитать сумму процентов по долговому обязательству, равному сумме уступки требования в размере 900 000 руб.

Количество дней в периоде, за который будут начислены проценты, - 30 (с 6 июля по 4 августа). Ставка рефинансирования ЦБ РФ в этом периоде составила 7,75% <2>. Рассчитаем сумму процентов с учетом требований ст. 269 НК РФ. Она составит 10 319 руб. (900 000 x 7,75% x 1,8 / 365 дн. x 30 дн.).

<2> Согласно Указанию ЦБ РФ от 31.05.2010 N 2450-У ставка рефинансирования с 1 июня 2010 г. составила 7,75%.

Таким образом, в состав внереализационных расходов будет включена только сумма 10 319 руб. Оставшиеся 269 681 руб. (280 000 - 10 319) для целей налогообложения не будут учитываться.

<3> за девять месяцев 2010 г. (за период январь - июль, если организация отчитывается помесячно, исходя из фактически полученной прибыли):

<3>

В бухгалтерском учете организации убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата. В связи с этим в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению ПНО (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" <4>).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

К сведению. Если налогоплательщик уступает денежное требование, вытекающее из договора займа, то налоговая база определяется как разница между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки. Положения п. 1 ст. 279 НК РФ относительно определения размера убытка для целей налогообложения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Если уступка требования произведена после наступления срока платежа...

Убыток для целей налогообложения принимается в следующем порядке:

• 50% от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50% - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример 3 . Воспользуемся данными примера 2, изменив только одно условие: акт о передаче данного имущественного права был подписан 25 августа 2010 г.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток от уступки права требования в размере 280 000 руб. для целей исчисления налога на прибыль будет принят в полном объеме:

• 50% суммы убытка (140 000 руб.) будут включены в состав внереализационных расходов на дату подписания акта - 25 августа 2010 г.;
• остальные 50% (140 000 руб.) - по истечении 45 календарных дней, 10 октября 2010 г.

Данные суммы отражаются в Приложении 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль <5> за девять месяцев 2010 г. (за период январь - август, если организация отчитывается помесячно исходя из фактически полученной прибыли):

<5> Утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

В бухгалтерском учете организации убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата в августе 2010 г. А вот "вторые" 50% от суммы убытка, учитываемые для целей налогообложения только в октябре 2010 г., образуют вычитаемую временную разницу. В связи с этим в учете возникает ОНА (п. п. 8 - 11, 14 ПБУ 18/02).

Итак, если организация переуступает право требования долга после наступления срока платежа, установленного договором с покупателем, в случае получения убытка от операции она ничего не теряет, разве только отражение половины убытка отложится на какое-то время. (При этом, если организация отчитывается поквартально и подписание акта уступки требования произведено до середины квартала, обе "половинки" убытка будут учтены в расходах в одном отчетном периоде. Например , акт уступки подписан 9 августа. В этот же день во внереализационных расходах учтены 50% убытка, а остальные 50% - 26 сентября 2010 г. То есть весь убыток будет учтен в декларации за девять месяцев 2010 г.)

При подписании акта до наступления срока платежа (пример 2) только часть убытка будет принята для целей исчисления налога на прибыль. Таким образом, налогоплательщику следует "постараться" подписать его после наступления срока платежа. В противном случае он теряет определенную сумму. Применительно к примеру 2 она равна 53 936 руб. (269 681 руб. x 20%). Это та сумма, которую налогоплательщик "переплатит" по налогу на прибыль из-за того, что 269 681 руб. нельзя было включить в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание! Минфин в своих Письмах (от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181, от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123) отметил, что срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, определяется на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

О процентах и штрафных санкциях, передаваемых по договору цессии

Как уже говорилось выше, согласно ст. 384 ГК РФ к новому кредитору кроме права требования суммы основного долга могут перейти и права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право цедент включить в стоимость уступаемых прав требования суммы процентов и штрафных санкций?

Минфин свое мнение по данному вопросу изложил в Письме от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58. В нем говорится следующее. В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются в том числе доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась цедентом в составе внереализационных доходов, при уступке права требования задолженности по договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.

Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушение условий договора не учитывалась цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.

В другом Письме (где рассматривалась аналогичная ситуация) финансисты подчеркнули: что касается неустойки по договору, указанные суммы могут быть включены в стоимость задолженности по договору при определении налоговой базы при уступке права требования только в том случае, если данные штрафные санкции были признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (Письмо от 01.02.2010 N 03-03-06/2/20).

Налоговый учет у цессионария

Отметим, что согласно ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до получения доказательств перехода требования к этому лицу (п. 1). Кредитор, уступивший требование другому лицу (цессионарию), обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2). Цессионарий вправе потребовать от цедента соответствующие документы, чтобы избежать проблем, во-первых, с предъявлением требований должнику, а во-вторых, с отражением в расходах для целей исчисления налога на прибыль суммы приобретенного требования.

В момент приобретения требования у нового кредитора не возникает расходов. Цессионарий будет учитывать доходы и расходы по данной операции только в случаях:

• дальнейшей реализации права требования;
• прекращения обязательства (переуступки).

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщик, купивший это право, указанную операцию рассматривает как реализацию финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права.

В соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования .

Как видим, эта норма НК РФ касается переуступки требования. По мнению Минфина (Письмо от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530), эта норма применяется и при погашении обязательства должником: налогоплательщик-цессионарий (новый кредитор) на момент исполнения должником приобретенного ранее по договору цессии обязательства отражает в налоговой базе по налогу на прибыль доход от этой операции и одновременно учитывает расходы, связанные с приобретением указанного права требования долга.

Пример 4 . Организация является цессионарием (новым кредитором) по договору цессии, купив задолженность заемщика перед цедентом (первоначальным кредитором) в размере 1 200 000 руб. по договору займа. За данное право требования организация заплатила 1 150 000 руб.

Таким образом, 1 октября 2010 г. организация-цессионарий отразит в составе доходов сумму, полученную от должника, - 1 200 000 руб. При этом доход можно уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением денежного требования, в размере 1 150 000 руб.

Каков порядок применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 279 НК РФ для определения налоговой базы по налогу на прибыль организацией - новым кредитором, получившей денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов?

Согласно ст. 271 НК РФ в целях налогообложения прибыли при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода может определяться как день последующей уступки данного требования или как день его исполнения должником.

График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства.

Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования (Письмо УМНС по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826).

Л.Е.Тимофеева

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Организация по договору уступки права требования продает долг своего должника при этом делает проводки Д-т 76.5 К-т 91.1 и Д-т 91.2 К-т 62.1. Является ли данная уступка права требования реализацией финансовых услуг.

Нет, не является. В данном случае необходимо в обязательном порядке применять положения статьи 279 Налогового кодекса РФ.
А в этой норме сказано, что реализация финансовых услуг возникает в том случае, если цессионарий (приобретатель права требования) реализует это имущественное право дальше. К такой услуги приравнивается еще и погашение первоначальным должником своего обязательства перед цессионарием (приобретателем) (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Для цедента (кредитора, реализующего право требования) реализации финансовых услуг не возникает. Организация реализует в данном случае свое имущественное право (право требования).

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как цеденту учесть уступку права требования при налогообложении

Порядок отражения у цедента уступки права требования при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения он применяет.

Уступка права требования для целей налогообложения прибыли и НДС признается реализацией. Этот вывод можно сделать на основании положений Гражданского кодекса РФ.

Права требования по договору купли-продажи (мены, поставки и т. д.) являются имущественными правами. В налоговом законодательстве четко не определено, что относится к реализации имущественных прав. В Налогового кодекса РФ дается определение лишь реализации товаров, работ, услуг. При этом имущественные права под это понятие не подпадают (). Однако Гражданский кодекс РФ определяет имущественное право как объект гражданского оборота (ст. и ГК РФ). То есть граждане и организации могут его отчуждать, обменивать, приобретать.

ОСНО: налог на прибыль

Если организация, применяющая метод начисления, получила убыток, порядок его учета в бухгалтерском и налоговом учете различается. Поэтому в бухучете образуются постоянные или временные разницы, что приводит к возникновению постоянного или отложенного налогового обязательства (актива). Об этом сказано в пунктах и ПБУ 18/02.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, полученного в результате уступки права требования. Организация уступила право требования до наступления срока платежа по договору купли-продажи

В сентябре ЗАО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара – 30 ноября. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 472 000 руб. Поскольку доход от уступки права требования (472 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не возникает.

Сентябрь:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 590 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

– 90 000 руб. – начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 350 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.

Октябрь:

– 472 000 руб. – отражен доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
– 590 000 руб. – списана стоимость реализованной дебиторской задолженности по договору уступки права требования.

Так как право требования долга было реализовано до наступления срока платежа по договору, заключенному с «Гермесом» (т. е. до 30 ноября), и в результате этой операции был получен убыток, бухгалтер рассчитал, какую сумму убытка можно учесть при расчете налога на прибыль. Предельную величину убытка он рассчитал, исходя из ставки рефинансирования , которая действовала на дату подписания договора цессии (т. е. на 3 октября). Она составила:
472 000 руб. ? (8,25% ? 1,8) : 365 дн. ? 58 дн. (с 1 по 30 ноября) = 11 138 руб.

Фактическая сумма убытка составила 118 000 руб. (472 000 руб. – 590 000 руб.). Таким образом, предельная величина убытка оказалась меньше фактической суммы убытка (11 138 руб.

Так как в бухучете вся сумма полученного убытка была учтена в составе расходов, бухгалтер рассчитал постоянное налоговое обязательство. При этом он сделал следующую проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 21 372 руб. ((118 000 руб. – 11 138 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, полученного в результате уступки права требования. Организация уступила право требования после наступления срока платежа по договору купли-продажи

В сентябре ЗАО «Альфа» оказало услуги ООО «Торговая фирма "Гермес"» на сумму 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Себестоимость реализованных услуг составила 130 000 руб. Согласно договору срок оплаты услуг – 30 сентября. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

«Гермес» не выполнил условия договора и не перечислил оплату за услуги в срок. Поэтому «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 212 400 руб. Поскольку доход от уступки права требования (212 400 руб.) не превышает величину самого требования (236 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не возникает.

Согласно договору цессии право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 3 октября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).

В учете бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

Сентябрь:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 236 000 руб. – отражена выручка от реализации услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС при оказании услуг;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 130 000 руб. – списана себестоимость реализованных услуг.

Октябрь:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– 212 400 руб. – отражен доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
– 236 000 руб. – списана стоимость реализованной дебиторской задолженности по договору уступки права требования.

Так как право требования долга было реализовано после наступления срока платежа по договору, заключенному с «Гермесом» (т. е. после 30 сентября), и в результате этой операции был получен убыток в сумме 23 600 руб. (212 400 руб. – 236 000 руб.), на момент уступки права требования (т. е. в октябре) бухгалтер учел только 50 процентов убытка, то есть 11 800 руб. (23 600 руб. ? 50%). Оставшуюся часть убытка в сумме 11 800 руб. (23 600 руб. – 11 800 руб.) бухгалтер учел при расчете налога на прибыль по истечении 45 календарных дней (т. е. в ноябре).

Так как в бухучете вся сумма полученного убытка была учтена на момент уступки права требования (т. е. на дату подписания договора цессии), бухгалтер рассчитал отложенный налоговый актив. При этом 3 октября он сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2360 руб. (11 800 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В ноябре, когда оставшаяся сумма (11 800 руб.) была учтена при расчете налога на прибыль, бухгалтер погасил отложенный налоговый актив. При этом он сделал такую проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 2360 руб. (11 800 руб. ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Ситуация: как при методе начисления рассчитать убыток от уступки права требования, если договором предусмотрена частичная оплата в течение определенного срока. На момент уступки покупатель погасил часть долга

Если фактические затраты на приобретение права требования долга (дебиторской задолженности) по договору цессии меньше самой задолженности, то приобретенное право требования является для цессионария финансовым вложением, которое учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02).

По дебету счета 58 приобретенное право требования отражайте по фактическим затратам на его приобретение. Состав таких затрат формируется из следующего:

• сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу (цеденту);

• иных расходов, непосредственно связанных с приобретением (например, консультационные услуги, посреднические вознаграждения).

Об этом говорится в пунктах 8 и 9 ПБУ 19/02.

На дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 58 Кредит 76
- отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования.

Погашение задолженности перед цедентом отражайте проводкой:

Дебет 76 Кредит 51 (50)
- погашена задолженность перед цедентом по договору цессии на дату расчетов по условиям договора.

По кредиту счета 58 отражайте списание права требования (при погашении должником своих обязательств). Стоимость права требования учтите в составе прочих расходов, а сумму, полученную от должника, - в составе прочих доходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99). При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 76
- получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1
- учтена в составе доходов сумма погашенной задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58
- учтена в составе расходов стоимость приобретенного права требования.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 76, 91).

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение права требования долга по номинальной стоимости?

Отражайте как денежный эквивалент.

Право требования долга, приобретенное по номинальной стоимости, не способно принести доход организации в будущем и не может рассматриваться в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поэтому такой актив следует квалифицировать как денежные эквиваленты . Это объясняется тем, что право требования долга является высоколиквидным активом, который можно предъявить к оплате, реализовать или передать в оплату. Такая квалификация права требования долга не противоречит позиции Минфина России, приведенной в пункте 5 информационного сообщения от 21 декабря 2009 года.

Специальный счет для отражения движения таких денежных эквивалентов Планом счетов не предусмотрен. Организация может учесть такое требование, например, на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв отдельный субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями». В бухгалтерском балансе , а также в отчете о движении денежных средств учитывайте приобретение права требования долга по номинальной стоимости в составе денежных эквивалентов, заранее закрепив такой порядок в учетной политике .

При приобретении права требования долга по номинальной стоимости по договору цессии в бухучете сделайте проводки:

- отражена стоимость приобретаемого по договору цессии права требования;

- произведена оплата по договору цессии права требования.

При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 76 «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями»
- получена задолженность от должника.

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение права требования долга, если по условиям договора право требования переходит цессионарию после полной оплаты своих обязательств?

До окончательного расчета с цедентом перечисленные суммы отражайте как авансы.

При этом на момент заключения договора никаких записей в бухучете цессионария делать не надо. Ведь по отношению к должнику он станет кредитором только после того, как окончательно рассчитается с продавцом долга (цедентом). Такой порядок следует из пункта 2 статьи 389.1 Гражданского кодекса РФ и пункта 8 статьи 3 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

А если цессионарий расплачивается с цедентом частями? Тогда уплаченные суммы в бухучете отражайте как предоплату:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51
- перечислен аванс в счет оплаты по договору цессии.

Это следует из пунктов 3, 16 ПБУ 10/99.

Окончательно рассчитавшись, переход права требования долга отразите в следующем порядке.

Если фактические затраты на приобретение права требования долга по договору цессии меньше самой задолженности, то приобретенное право требования отразите на счете 58 «Финансовые вложения»:

Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты с цедентом»
- отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования как финансовые вложения.

Купив право требования долга по номинальной стоимости , в бухучете сделайте проводки:

Дебет 76 субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями» Кредит 76 «Расчеты с цедентом»
- отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования долга по номинальной стоимости.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности) по договору купли-продажи (договору займа, кредитному договору и др.), признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

При этом в доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму затрат, связанных с приобретением права (в т. ч. сумму, уплаченную цеденту при приобретении дебиторской задолженности).

Об этом говорится в пункте 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Если расходы, связанные с приобретением права требования по договору купли-продажи (договору займа, кредитному договору и др.), превышают доходы, полученные по данной операции, то полученная разница признается убытком. Такой убыток можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 23 августа 2013 г. № 03-03-06/1/34636).

Если организация применяет метод начисления, доходы и расходы отражайте на дату погашения должником своего долга. Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы учитывайте в полной сумме.

Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 279 и пункт 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Если должник перечисляет задолженность частями (в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов по налогу на прибыль), доходы и расходы определяйте в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в составе доходов учтите ту часть долга, которую фактически перечислил дебитор. Сумму расходов определите пропорционально фактически полученной сумме доходов. Например, если должник перечислил 30 процентов от суммы долга, в расходах учтите 30 процентов от суммы расходов, связанных с приобретением права требования. Такой порядок учета доходов и расходов при частичном погашении задолженности разъяснен в письмах Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30028, от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726.

При методе начисления расходы на приобретение права требования учитывайте независимо от факта их оплаты цеденту. Даже в случае, когда цессионарий приобрел право требования, но не оплатил его цеденту на дату получения средств от должника. Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30028 и от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726.

Если организация применяет кассовый метод:

• доходы учитывайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления на расчетный счет организации денег в счет погашения обязательства);

• расходы учитывайте при погашении дебитором своего долга (при этом приобретенное право должно быть оплачено цеденту).

Такой порядок предусмотрен статьей 273 и пунктом 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по приобретению дебиторской задолженности на основании договора уступки права требования. Учет у цессионария

В январе ООО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» право требования (дебиторскую задолженность) к ООО «Производственная фирма "Мастер"». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Приобретенное право требования вытекает из договора купли-продажи товаров, реализация которых облагается НДС.

Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС - 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января. В этом же месяце «Альфа» перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу».

Всю сумму долга «Мастер» перечислил «Альфе» в феврале.

Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

Январь:

Дебет 58 Кредит 76
- 550 000 руб. - приобретено право требования по договору цессии (включая НДС);

Дебет 76 Кредит 51
- 550 000 руб. - произведена оплата цеденту за приобретенную дебиторскую задолженность.

Февраль:

Дебет 51 Кредит 76
- 590 000 руб. - получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1
- 590 000 руб. - учтена в составе доходов сумма погашенной дебиторской задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58
- 550 000 руб. - списана стоимость приобретенного права требования.

Так как сумма, полученная от должника, больше цены приобретения долга, бухгалтер в день прекращения обязательства начислил НДС на сумму превышения.

«Входной» НДС в сумме 83 898 руб. бухгалтер к вычету не принимал.

Февраль:

- 6102 руб. ((590 000 руб. - 550 000 руб.) × 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет на сумму превышения долга над ценой приобретения дебиторской задолженности.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер учел 590 000 руб. в составе доходов и 550 000 руб. - в составе расходов.

Ситуация: как цессионарию при расчете налога на прибыль методом начисления отразить приобретение права требования по договору займа и погашение заемщиком задолженности?

Приобретение по договору цессии права требования и погашение должником задолженности по сумме займа отразите в общем порядке. Причитающиеся проценты отражайте в доходах ежемесячно и на день погашения займа.

При погашении заемщиком займа сумму основного долга включите в доходы от реализации. Одновременно при погашении займа в состав расходов включите затраты, связанные с приобретением требования по договору займа. Сделайте это на дату исполнения этого обязательства должником. Такой порядок следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 248, пункта 1 статьи 249, подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268, пункта 5 статьи 271 и пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Одновременно с приобретением права требования суммы займа к цессионарию переходит право требования процентов. То есть право заимодавца по договору займа. Поэтому налоговую базу нужно увеличить в день начисления процентов по условиям договора займа . Это следует из пункта 6 статьи 250, пункта 6 статьи 271 и пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ.

ОСНО: НДС

Погашение обязательства является объектом обложения НДС. Налоговой базой в этом случае будет превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга. Данное правило применяется, только если денежное требование вытекает из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. Такие правила содержит пункт 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ. В этом случае организации, которые являются плательщиками НДС, на полученную разницу (между суммой погашения и ценой приобретения) должны начислить НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сделать это нужно в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). В этот же день необходимо составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

Начисление НДС отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС на сумму превышения долга над ценой приобретенного обязательства (дебиторской задолженности).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС, выставленный цедентом при первичной уступке права требования? Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС .

Нет, нельзя .

Передача имущественных прав (в т. ч. уступка права требования) является самостоятельным объектом налогообложения по НДС и рассматривается как обычная реализация (п. 1 ст. 146 НК РФ). То есть организация получит счет-фактуру от цедента с выделенной сумой налога (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Однако для принятия НДС к вычету нет оснований. Объясняется это особым порядком формирования базы по НДС при последующей реализации имущественного права новым кредиторам (или его погашении должником).

Налоговая база по НДС в таком случае определяется как превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга (п. 2 ст. 155 НК РФ). То есть в этом случае налогом облагается не вся сумма дохода, полученного от последующей продажи (погашения) имущественного права (как при обычной реализации), а только разница между ней и расходами на покупку. Это не в полной мере отвечает требованиям пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, предъявляемым к порядку вычета НДС. В связи с изложенным можно сделать вывод, что входной НДС по приобретенному праву требования является частью расходов организации на его покупку и уменьшает налогооблагаемую базу НДС при последующей реализации имущественного права (погашении долга).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 февраля 2010 г. № 03-07-08/40.

Совет: есть аргументы, которые позволяют организациям принять к вычету входной НДС, выставленный цедентом при первичной уступке права требования. Они заключаются в следующем.

Общие условия для вычета НДС по приобретенным имущественным правам указаны в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. В частности, необходимым требованием является использование приобретенного имущественного права в операциях, облагаемых НДС. Поскольку и дальнейшее , и переуступка права требования являются налогооблагаемыми операциями, при соблюдении прочих условий (наличие счета-фактуры и принятие полученного права на учет) применение вычета правомерно.

Однако в связи с выходом письма Минфина России от 17 февраля 2010 г. № 03-07-08/40 следование данной позиции может привести к разногласиям с проверяющими. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.

УСН

Независимо от выбранного объекта налогообложения организация на упрощенке должна учитывать доходы в соответствии с требованиями статьи 346.15 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли цессионарию при расчете единого налога включить в доходы стоимость имущества (в т. ч. деньги), полученного от должника в рамках договора цессии? Организация применяет упрощенку.

Ответ на этот вопрос зависит от вида права требования по договору цессии и порядка погашения задолженности.

Денежные средства, полученные цессионарием от должника в счет погашения долга (т. е. сумма дебиторской задолженности, которая была приобретена в рамках уступки права требования у первоначального кредитора (цедента)), признается доходом от реализации финансовых услуг (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 279 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога учитывайте ее в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). При этом в расчет налогооблагаемой базы доходы включайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления денежных средств на расчетный счет) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-11-06/2/112, УФНС России по г. Москве от 18 января 2005 г. № 18-09/01679.

По договору цессии новый кредитор может приобрести право требования долга в виде уплаченного цедентом аванса в счет поставки товара. В результате от должника может поступить товар в погашение задолженности. Тогда при расчете единого налога доход цессионария определяется следующим образом. Если стоимость товара не превышает цену, уплаченную цеденту, то у цессионария дохода не возникнет. Если стоимость товара будет превышать цену, уплаченную цеденту, то разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цеденту, должна учитываться цессионарием в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из письма Минфина России от 30 января 2012 г. № 03-11-11/14.

При уступке права требования по договору займа (кредита) организация, применяющая упрощенку (цессионарий), не должна учитывать в составе доходов сумму займа, возвращенную должником. Это объясняется тем, что договор цессии, заключенный между цедентом и цессионарием вытекает из договора займа. В свою очередь первоначальный кредитор при возврате ему сумм выданных займов не учитывает их в составе доходов при расчете налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, если договор цессии вытекает из договора займа, цессионарий также не должен включать в доходы при расчете единого налога сумму погашения задолженности, полученную от должника (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/14, от 22 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/192, от 22 января 2007 г. № 03-11-05/5 и ФНС России от 3 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7204. Если цессионарий получил от должника сумму, превышающую цену, уплаченную цеденту, разницу нужно включить в доход (письмо Минфина России от 2 ноября 2011 г. № 03-11-06/2/151).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, учесть в составе расходов стоимость приобретения права требования (имущественного права) она не сможет. Это объясняется тем, что данный вид расходов не поименован в закрытом перечне, приведенном в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 24 июля 2012 г. № 03-11-06/2/93.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога приобретение дебиторской задолженности по договору уступки права требования не влияет.

Ситуация: нужно ли цессионарию на ЕНВД заплатить налог на прибыль и НДС при погашении должником приобретенного права требования? Должник погасил задолженность, приобретенную цессионарием по договору цессии .

Да, нужно.

При получении оплаты от должника в счет погашения приобретенного права требования у цессионария появляется доход от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Операции, связанные с реализацией имущественных прав, регулируются статьей 279 Налогового кодекса РФ и выходят за рамки деятельности, облагаемой ЕНВД .

Значит, у организации (цессионария) - плательщика ЕНВД при получении дебиторской задолженности от должника в счет погашения обязательства появляется обязанность заплатить налоги по общей системе налогообложения (налог на прибыль и НДС) (п. 1 и 7 ст. 346.26 НК РФ).

Кроме того, в связи с появлением дополнительного вида деятельности, не подпадающего под ЕНВД, у организации возникает необходимость распределять расходы , связанные с обоими видами деятельности (например, зарплату руководителя организации) (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Приобретение права требования по договору цессии является отдельной операцией, на которую распространяются правила главы 25 Налогового кодекса РФ. Платить ЕНВД с такой операции организация не должна, даже если она ведет деятельность, облагаемую этим налогом. Подробнее об этом см. . Поэтому операции по приобретению права требования и его погашению должником учитывайте при расчете налогов в том же порядке, что и организации на общей системе налогообложения.

Право требования, приобретенное по договору цессии, цессионарий может переуступить (т. е. продать другому лицу). О том, как в этом случае отражать доходы и расходы, см. Как цессионарию отразить в учете переуступку права требования .