Гражданским кодексом РФ предусмотрено право налогоплательщиков осуществлять расчеты за приобретаемые товары (работы, услуги) не только путем непосредственной оплаты, но и иными способами, в частности, используя векселя третьих лиц. Однако применить вычет по НДС в необходимом размере в этой ситуации довольно сложно, с учетом позиции МНС России, которая была недавно поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ. Однако у этой проблемы есть решение, и оно зависит от правильности оформления операций по передаче векселей. Анализирует ситуацию А.А. Куликов, заместитель начальника отдела документальных проверок Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области.

Подавляющее большинство налогоплательщиков сталкивалось с ситуацией, когда исполнение обязательств перед поставщиками по оплате товаров (работ, услуг) осуществлялось не путем непосредственной оплаты, а иным способом, допускаемым Гражданским кодексом Российской Федерации (гл. 26 ГК РФ). Как правило, при осуществлении указанных сделок никаких проблем с предъявлением НДС к возмещению из бюджета не возникало, поскольку сам факт оплаты поставщику суммы, включающей НДС, является необходимым и достаточным условием для применения налогового вычета (при условии постановки на учет и наличии необходимых документов). Одновременно Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П (далее - Постановление) поддержал налогоплательщиков, указав, что право на возмещение НДС связывается лишь с фактом погашения обязательств перед поставщиком. Налоговые органы зачастую пытались препятствовать применению налоговых вычетов по НДС при нетрадиционных способах исполнения обязательств, однако судебные инстанции занимали позицию налогоплательщиков.Все и продолжалось бы также безмятежно, если бы...

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.11.2003 № 10575/03, в частности, признаны не противоречащими НК РФ абзацы шестой и восьмой пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

Выдержка из документа "...налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель..." "...в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств..."

Подход налоговых органов, основанный на применении приведенных положений Методических рекомендаций, хорошо знаком налогоплательщикам. Теперь такая правоприменительная практика налоговых органов получила более чем спорную поддержку ВАС РФ, что уже привело к усилению контроля "фискалов" к подобным способам исполнения обязательств при приобретении товаров (работ, услуг). Причем пересмотру подвергаются все сделки, совершенные после 1 января 2001 года, исходя из довода: "...мы изначально были правы, а все вокруг - глубоко заблуждались...". По поводу периода, за который могут быть пересмотрены сделки, необходимо отметить, что своим Решением ВАС РФ подтвердил правильность позиции МНС России, отраженной в Методических рекомендациях, изданных в развитие главы 21 НК РФ и вступивших в силу с 1 января 2001 года (с 01.01.2001 ни оспариваемые положения Методических рекомендаций, ни положения НК РФ в данной части никаких изменений не претерпевали). Вследствие этого, налогоплательщикам уповать на возможность пересмотра сделок только с 4 ноября 2003 года не стоит.

Давайте оценим доводы ВАС РФ и положения Методических рекомендаций через призму экономической теории и положений НК РФ.

Для налогоплательщиков не является секретом тот факт, что для надлежащей работы механизма изъятия НДС в бюджет именно в виде части добавленной стоимости лицо, приобретающее товары (работы, услуги), должно возместить из бюджета ровно столько, сколько НДС указал в составе цены продавец (подрядчик, исполнитель), при условии, что покупатель (заказчик) исполнил обязательства по оплате приобретаемых благ. При несоблюдении указанного правила сумма НДС, уплачиваемого в бюджет всеми налогоплательщиками, в количественном выражении не соответствует сумме налога именно на добавленную стоимость, превышая его. Вследствие подхода МНС России, отраженного в Методических рекомендациях, происходит нарушение экономического механизма взимания НДС.

В своем решении ВАС РФ указал, что положения Методических рекомендаций соответствуют нормам пункта 2 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым:

К глубокому сожалению, ВАС РФ не дал должной оценки понятию "добавленная стоимость", а также полностью проигнорировал позицию КС РФ, изложенную в пункте 3 Постановления, в котором добавленная стоимость определена как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью затрат на их производство и реализацию, поэтому не зависит от формы расчета между продавцом и покупателем, а под фактически оплаченными суммами подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты.

КС РФ связывает право на возмещение налога только с фактом уплаты (то есть исполнения обязательств по оплате) суммы налога, включенного в цену реализуемых товаров (работ, услуг), в пользу поставщика путем отчуждения имущества, принадлежащего налогоплательщику. Способ приобретения указанного имущества и иные характеристики данного имущества не названы КС России в качестве необходимых условий для правомерного предъявления к возмещению из бюджета уплаченных сумм НДС.

Таким образом, в настоящий момент возникла ситуация, при которой две высшие судебные инстанции высказали фактически противоположные взгляды по вопросу применения налогового вычета по НДС при различных способах исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг)*.

Дефект нормы пункта 2 статьи 172 НК РФ ВАС РФ с учетом позиции КС РФ, к сожалению, в целях надлежащего правоприменения исправлять не стал, сухо указав, что Методические рекомендации соответствуют НК РФ.

Налогоплательщикам же хочется предложить простой способ избежания возможных неблагоприятных последствий при использовании в практике расчетов вексельных операций.

ВАС РФ и МНС России акцентируют внимание на специальном порядке предъявления к возмещению из бюджета НДС при использовании в расчетах векселей (или иного имущества, кроме денег). Оформление документов, сопровождающих передачу векселей, с использованием оговорок типа "…в счет расчетов…", "…в качестве оплаты", квалифицирующих вексель как средство расчетов, приводит к возникновению описанной выше проблеме.

Во избежание подобных сложностей с предъявлением к возмещению из бюджета сумм НДС, оплаченных путем исполнения гражданско-правового обязательства по оплате иным способом, налогоплательщику необходимо исключить возможность квалификации векселя (иного имущества) как средства расчетов, переместив акцент на иные грани имущества как объекта гражданских прав. Эта проблема решается достаточно просто:

Пример 1

Организация "А" покупает у организации "Б" товар на сумму 118 рублей (в том числе НДС - 18 рублей); организация "А" приобретает у организации "С" вексель третьего лица номиналом 150 рублей за 100 рублей и полностью его оплачивает. Организация "А" передает организации "Б" вексель в качестве средства расчетов, оценив его в 118 рублей, и таким образом полностью исполнив обязательство по оплате товаров.

Исходя из позиции МНС России, поддержанной ВАС России, налогоплательщик сможет предъявить к возмещению из бюджета только 15,25 рублей (100 x 18/118), а не сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены.

Пример 2

Организация "А" покупает у организации "Б" товар на сумму 118 рублей (в том числе НДС - 18 рублей); организация "А" приобретает у организации "С" вексель третьего лица номиналом 150 рублей за 100 рублей и полностью его оплачивает. Организация "А" продает организации "Б" вексель (то есть использует его не как средство расчетов, а как предмет договора купли-продажи) за 118 рублей. Впоследствии организация "А" и "Б" заключают соглашение о зачете взаимных требований в порядке статьи 410 ГК РФ (равным образом передача векселя организацией "А" при соответствующем документальном оформлении может квалифицироваться как прекращение обязательства по оплате товара путем новации в порядке статьи 414 ГК РФ).

Исходя из положений НК РФ и позиции КС РФ, налогоплательщик сможет предъявить к возмещению из бюджета полную сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены. С учетом вышеизложенного автор предлагает налогоплательщикам более внимательно и требовательно относиться к документальному оформлению операций по передаче имущества (кроме денег) в счет исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), поскольку с учетом положений статьи 431 ГК РФ при толковании договора первостепенное значение имеет буквальное значение используемых формулировок.

1) ООО "Р" (ОСНО) продает нашей организац ии ООО "О" простой вексель стоимостью 602 млн. номинальной стоимостью 669 млн. Вопрос такой: облагается продажа векселя НДС и какими проводками отразить в бухучете и надо ли отражать в декларации по НДС?

Продажа векселя не облагается НДС. Вексель является ценной бумагой, а операции по реализации ценных бумаг освобождены от налогообложения (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Информацию о реализации векселя отразите в разделе 7 декларации по НДС.

В бухгалтерском учете отразите проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1 – отражен доход от продажи векселя;

Дебет 51 Кредит 76 – поступила оплата от операции по продаже векселя;

Дебет 91-2 Кредит 58-2 (62, 76) – списана стоимость реализованного векселя.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Ситуация: Облагается ли НДС передача векселя третьего лица в качестве оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги)

Нет, не облагается.

Вексель третьего лица является финансовым вложением в виде ценной бумаги (т. е. имуществом) (п. 2–3 ПБУ 19/02 , п. и ст. 38 НК РФ). Поскольку при передаче векселя право собственности на это имущество переходит от векселедержателя к его контрагенту, такая операция признается реализацией. Однако начислять НДС при передаче векселя третьего лица не нужно. Объясняется этот тем, что реализация ценных бумаг освобождена от обложения этим налогом.

Такой порядок следует из положений подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-02-07/1-79 .*

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых признается правомерность такого вывода (см., например,определение ВАС РФ от 18 мая 2007 г. № 5697/07 , постановления ФАС Поволжского округа от 20 декабря 2011 г. № А72-2252/2011 и от 26 января 2007 г. № А57-16025/05-33).

О необходимости раздельного учета «входного» НДС при использовании векселей третьих лиц в качестве платежного средства см. Как организовать раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС .

Ольга Цибизова ,

2. Ситуация: Нужно ли вести раздельный учет по НДС, если организация рассчитывается с поставщиками векселями третьих лиц за приобретенные товары (работы, услуги)

Да, нужно.

По мнению контролирующих ведомств, при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги) у организации возникает обязанность по ведению раздельного учета облагаемых и освобожденных от НДС операций (письмаМинфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126 , МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1372/22).

Такая точка зрения основана на том, что при расчетах за товары (работы, услуги) происходит переход права собственности на вексель, то есть его реализация. А операции по реализации ценных бумаг освобождены от налогообложения (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации организация должна вести раздельный учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).*

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям не вести раздельный учет по НДС при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги). Они заключаются в следующем.

Ольга Цибизова ,

начальник отдела косвенных налогов департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Продажа

Если организация реализует вексель контрагента, то в бухучете финансовый результат от реализации векселя определите насчете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухучете при этом делайте такие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1
– отражен доход от продажи векселя;

Дебет 50, 51 Кредит 76
– поступила оплата от операции по продаже векселя.

Расходы, связанные с выбытием векселя (кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы – 91-2), учтите в момент перехода права собственности на ценную бумагу к контрагенту. В расходы включите:
– стоимость векселя, по которой он числится в учете на момент выбытия;
– прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, банка и т. д.).

При списании стоимости векселя отразите ее по дебету счета 91-2 в корреспонденции со счетами, на которых учитывается реализуемый вексель (счета 58-2 , , ).

Если организация реализует вексель, который учитывается как финансовое вложение (например, вексель, полученный безвозмездно), сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 58-2

Если организация передает вексель контрагента, которым тот гарантировал оплату своих обязательств, сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76) субсчет «Расчеты по векселям полученным»
– списана стоимость реализованного векселя.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счета , , и ), пунктами и ПБУ 19/02, а также пунктами ,14.1 и ПБУ 10/99.*

Олег Хороший

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

Раздел 7

Раздел 7 нужно заполнять и сдавать, если в налоговом периоде организация проводила операции, не облагаемые НДС, или получала предоплату в счет предстоящих поставок продукции,

Декларация по налогу на прибыль

Определив доходы и расходы при реализации векселя, необходимо заполнить декларацию по налогу на прибыль.

Дисконтный или процентный доход, признаваемый в течение срока обращения векселя, указывается по строке 100 приложения N 1 к листу 02 декларации в составе внереализационных доходов. А расход в виде ранее начисленных процентов отражается при выбытии векселя в строке 200 приложения N 2 к листу 02.

Операции с векселями при их выбытии отражаются непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг в листе 05 декларации. В строке «Вид операции» листа нужно указать код «2» (операции с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг).

Полученный от реализации векселя доход приводится в строке 010 листа 05.

По строке 020 указывается разница между расчетной ценой, уменьшенной на 20%, и фактической ценой реализации. Если разница не превысила допустимое предельное отклонение, указанная строка не заполняется.

Стоимость приобретения векселя показывается по строке 030 того же листа.

Суммы отклонений между фактической ценой его приобретения и минимальной (максимальной) расчетной ценой отражаются по строке 031 листа 05 декларации. Если разница не превысила допустимое предельное отклонение, указанная строка не заполняется.

В строке 040 данного листа выводится финансовый результат.

Декларация по НДС

Продажа векселя не облагается НДС. Вексель является ценной бумагой, а операции по реализации ценных бумаг освобождены от налогообложения (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Информацию о реализации векселя отразите в разделе 7 декларации по НДС.

В графе 1 поставьте код операции. Все операции с одним кодом показывайте в одной строке одной суммой.

В графе 2 укажите стоимость реализованных товаров, работ или услуг, не облагаемых НДС. При предоставлении займов укажите проценты, начисленные за квартал.

Графы 3 и 4 заполняйте только по операциям, не облагаемым по ст. 149 НК РФ. Для этого нужны данные о товарах, работах и услугах, приобретенных для таких операций. В графе 3 укажите стоимость товаров, работ и услуг, поставщики которых не предъявляли вам НДС. А в графе 4 — НДС, который нельзя принять к вычету (п. п. 44.4, 44.5 Порядка заполнения декларации).

По остальным операциям, не облагаемым НДС, в графах 3 и 4 ставьте прочерки.

Бухгалтерский баланс

Вексель является финансовым вложением.

Финансовые вложения в зависимости от срока их погашения в бухгалтерском балансе отражаются как:

— долгосрочные (со сроком погашения более чем через 12 мес. после отчетной даты) — в разд. I «Внеоборотные активы» по строке 1170;

— краткосрочные (со сроком погашения 12 мес. после отчетной даты или менее) — в разд. II «Оборотные активы» по строке 1240.

Если вексель поступил до того, как товар был отгружен (работы выполнены, услуги оказаны), порядок начисления НДС будет зависеть от того, какой вексель был получен: собственный вексель покупателя (заказчика) или вексель третьего лица.

Собственный вексель покупателя

Собственный вексель покупателя (заказчика), полученный до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступлением оплаты (в т. ч. аванса (частичной оплаты)) не считается. НДС в этом случае начислите только при наступлении одного из следующих событий:

• по собственному векселю поступила реальная оплата;
• собственный вексель передан третьему лицу;
• товары (работы, услуги) отгружены (выполнены, оказаны).

Такой порядок следует из пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Объясняется это тем, что собственный вексель лишь подтверждает обязательство оплатить возникающую задолженность (ст. 815 ГК РФ) и (или) отсрочивает дату платежа (ст. 823 ГК РФ). Пока собственный вексель покупателя не оплачен (или не передан третьему лицу), обязательство оплаты считается непогашенным.

Внимание: некоторые суды признают, что, получив в качестве аванса собственный вексель покупателя, продавец должен начислить НДС. Впоследствии, если договор будет расторгнут и продавец вернет вексель, у него возникнет право на вычет НДС, уплаченного с аванса. Такие выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-85003/12-20-462.

Вексель третьего лица

При получении от покупателя векселя третьего лица до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) НДС начислите в момент принятия векселя к учету (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Это связано с тем, что вексель третьего лица, полученный от покупателя (заказчика) до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), считается поступлением предварительной оплаты (аванса (частичной оплаты)). Вексель третьего лица является имуществом - финансовым вложением в виде ценной бумаги (п. 2-3 ПБУ 19/02, п. 1 и 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому (в отличие от собственного векселя) погашает обязательства покупателя (заказчика). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77.Таким образом, при поступлении векселя третьего лица обязанность покупателя (заказчика) по оплате товаров (работ, услуг) считается исполненной. Это следует из пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Начисление НДС с аванса (частичной оплаты), полученного в виде векселя третьего лица, отразите так:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС с суммы аванса (частичной оплаты), полученной в виде векселя третьего лица.

В момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) НДС, начисленный с аванса (частичной оплаты), примите к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). При этом сделайте такие проводки:

Дебет 90-3 (91-2) Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС с выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»

- принят к вычету НДС с суммы аванса (частичной оплаты), полученной в виде векселя третьего лица.

О расчете НДС с предоплаты см. Как начислить НДС с авансов полученных .

НДС с процентов по векселю

Как правило, покупатель расплачивается с продавцом векселем, по которому предусмотрен дополнительный доход в виде процентов или дисконта.

Если товары (работы, услуги), за которые получен вексель, облагаются НДС, проценты (дисконт) по векселю увеличивают налоговую базу (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако НДС нужно начислить не со всей суммы процентов (дисконта). А лишь с той ее части, которая превышает размер процентов, рассчитанных по ставкам рефинансирования , действовавшим в периодах, за которые производится расчет (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Сумму НДС при получении процентов (дисконта) по векселю рассчитайте в зависимости от применяемой ставки налога так.

Если товары (работы, услуги), в оплату которых получен вексель и с которыми связано получение процентов (дисконта) по векселю, облагаются НДС по ставке 18 процентов, используйте формулу:

Если товары (работы, услуги), в оплату которых получен вексель и с которыми связано получение процентов (дисконта) по векселю, облагаются НДС по ставке 10 процентов, используйте формулу:

Такие правила установлены в подпункте 3 пункта 1 статьи 162 и пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

В бухучете начисление НДС с процентов (дисконта) по векселям покупателей (заказчиков) отразите проводкой:

- начислен НДС с процентов (дисконта) по векселю.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.

Если товары (работы, услуги), с которыми связано получение процентов (дисконта), НДС не облагаются, налог не начисляйте (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Пример расчета и отражения в бухучете НДС с дисконта по собственному векселю покупателя, полученному продавцом в счет оплаты за отгруженные товары

В счет оплаты за товары покупатель выдал продавцу простой собственный вексель от 5 января года номиналом 130 000 руб. Срок погашения векселя - 31 января. В этот день вексель был предъявлен к погашению и вся сумма поступила на расчетный счет продавца.

Сумма дисконта по векселю равна 12 000 руб. (130 000 руб. - 118 000 руб.). Ставка рефинансирования в январе - 8,25 процента (условно).

В учетной политике «Альфы» для целей бухучета не предусмотрено равномерное отнесение дисконта на финансовые результаты в течение срока обращения векселя.

Бухгалтер «Альфы» рассчитал сумму дисконта, с которой организации-продавцу нужно начислить НДС. Сначала он определил сумму процентов исходя из ставки рефинансирования:

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с суммы полученного дисконта по векселю, равна:

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-2 Кредит 41

- 118 000 руб. - получен собственный вексель покупателя.

- 118 000 руб. - получены деньги от погашения векселя (в части задолженности по договору купли-продажи);

- 12 000 руб. - признан доход в виде дисконта по векселю;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным»
- 12 000 руб. - получен дисконт по векселю;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1741 руб. - начислен НДС с дисконта по векселю.

Пример расчета и отражения в бухучете НДС с процентов по собственному векселю, полученному от покупателя в счет оплаты за отгруженные товары

9 января ЗАО «Альфа» (продавец) отгрузило партию товаров ООО «Торговая фирма "Гермес"» (покупатель) на общую сумму 236 000 руб. (в т. ч. НДС - 36 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров - 180 000 руб.

В счет оплаты за товары покупатель выдал продавцу простой собственный вексель номиналом 236 000 руб. Срок погашения - «по предъявлении». Вексель предусматривает начисление процентов со дня, следующего за днем его составления, и до момента погашения задолженности по векселю из расчета 15 процентов годовых.

Ставка рефинансирования в январе - 8,25 процента (условно).
31 января вексель был предъявлен к погашению и вся сумма поступила на расчетный счет продавца с учетом процентов.

Величина процентов, рассчитанная исходя из 15 процентов годовых, составляет:
236 000 руб. × 15% : 365 дн. × 22 дн. = 2133 руб.

Величина процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, составляет:
236 000 руб. × 8,25% : 365 дн. × 22 дн. = 1174 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с суммы полученных процентов по векселю, равна:
(2133 руб. - 1174 руб.) × 18/118 = 146 руб.

В бухучете для отражения расчетов с векселями бухгалтер «Альфы» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыл субсчет «Расчеты по векселям полученным».

В учете были сделаны следующие проводки.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 180 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 36 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» Кредит 62
- 236 000 руб. - получен собственный вексель покупателя.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным»
- 236 000 руб. - получены деньги от погашения векселя (в части задолженности по договору купли-продажи);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» Кредит 91-1
- 2133 руб. - начислены проценты по векселю;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным»
- 2133 руб. - получены проценты по векселю;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 146 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с процентов по векселю.

Пример расчета и отражения в бухучете НДС с дисконта по векселю третьего лица, полученному продавцом в счет оплаты за отгруженные товары

9 января ЗАО «Альфа» (продавец) отгрузило партию товаров ООО «Торговая фирма "Гермес"» (покупатель) на общую сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров - 90 000 руб.

В счет оплаты за товары покупатель выдал продавцу вексель третьего лица номиналом 130 000 руб. Срок погашения векселя - 31 января. В этот день вексель был предъявлен к погашению и вся сумма поступила на расчетный счет продавца. Согласно учетной политике организации разница между номинальной и первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, списывается в момент погашения (выбытия) ценной бумаги.

Сумма дисконта по векселю составила 12 000 руб. (130 000 руб. - 118 000 руб.). Ставка рефинансирования в январе - 8,25 процента (условно).

В учетной политике организации для целей бухучета не предусмотрено равномерное отнесение дисконта на финансовые результаты в течение срока обращения векселя.

Бухгалтер «Альфы» рассчитал сумму дисконта, с которой организации-продавцу нужно начислить НДС. Сначала он определил величину дисконта в пределах процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования:
118 000 руб. × 8,25% : 365 дн. × 22 дн. = 587 руб.

НДС с суммы полученного дисконта по векселю составит:
(12 000 руб. - 587 руб.) × 18/118 = 1741 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 90 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации товаров;

Дебет 58-2 Кредит 62
- 118 000 руб. - получен вексель третьего лица в оплату реализованных товаров.

Дебет 76 Кредит 91-1
- 130 000 руб. - предъявлен вексель к погашению;

Дебет 51 Кредит 76
- 130 000 руб. - получены деньги от векселедателя (вексель погашен в полном объеме);

Дебет 91-2 Кредит 58-2
- 118 000 руб. - списана стоимость векселя, предъявленного к погашению;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1741 руб. - начислен НДС с дисконта по погашенному векселю.

Ситуация: когда сумму процентов (дисконта) по собственному векселю или векселю третьего лица, полученному продавцом за товары (работы, услуги), нужно включить в налоговую базу по НДС - при оплате (фактическом получении денег) или в момент начисления ?

Проценты по векселю включайте в расчет НДС в том периоде, когда они были фактически получены.

Суммы в виде процентов (дисконта) по векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), в части, превышающей размер процента по ставкам рефинансирования, облагаются НДС в порядке, определенном в статье 162 Налогового кодекса РФ. Из буквального толкования положений статьи 162 Налогового кодекса РФ следует, что суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу в тот момент, когда они получены организацией.

Передача векселя в оплату товаров

Передача векселя в оплату товаров (работ, услуг) не влияет на право организации принять «входной» НДС к вычету. Вычет применяйте в общем порядке. То есть после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Собственный вексель лишь подтверждает обязательство оплатить возникающую задолженность и (или) отсрочивает дату платежа (т. е. обеспечивает оплату приобретенных товаров, работ, услуг). Поэтому его передача не является отдельной операцией для целей налогообложения (в т. ч. НДС). Это следует из статей 815 и 823 Гражданского кодекса РФ.

Пример расчета и отражения в бухучете НДС, принимаемого к вычету. Приобретаемые товары оплачены собственным векселем организации

ЗАО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» партию товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов. Стоимость этой партии, согласно договору, - 236 000 руб. (в т. ч. НДС - 36 000 руб.). Товары поступили на склад «Альфы» в апреле.

В счет оплаты за приобретенные товары «Альфа» выдала «Гермесу» беспроцентный вексель на сумму 236 000 руб. со сроком оплаты в июле.

В июле (при наступлении срока платежа по векселю) «Гермес» предъявил вексель к оплате, и «Альфа» перечислила на расчетный счет «Гермеса» 236 000 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал проводки.

В апреле:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)»
- 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) - оприходованы приобретенные товары;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)»
- 36 000 руб. - учтен «входной» НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 36 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным товарам;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)» Кредит 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным»
- 236 000 руб. - выдан собственный вексель в обеспечение задолженности по приобретаемым товарам.

В июле:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным» Кредит 51
- 236 000 руб. - погашена задолженность по приобретенным товарам, обеспеченная собственным векселем.

Сумму налогового вычета бухгалтер «Альфы» отразил в декларации по НДС за II квартал.

Ситуация: облагается ли НДС передача векселя третьего лица в качестве оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги)

Ответ: нет, не облагается.

Вексель третьего лица является финансовым вложением в виде ценной бумаги (т. е. имуществом) (п. 2-3 ПБУ 19/02, п. 1 и 2 ст. 38 НК РФ). Поскольку при передаче векселя право собственности на это имущество переходит от векселедержателя к его контрагенту, такая операция признается реализацией. Однако начислять НДС при передаче векселя третьего лица не нужно. Объясняется этот тем, что реализация ценных бумаг освобождена от обложения этим налогом.

Такой порядок следует из положений подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-02-07/1-79.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых признается правомерность такого вывода (см., например, определение ВАС РФ от 18 мая 2007 г. № 5697/07, постановления ФАС Поволжского округа от 20 декабря 2011 г. № А72-2252/2011 и от 26 января 2007 г. № А57-16025/05-33).

О необходимости раздельного учета «входного» НДС при использовании векселей третьих лиц в качестве платежного средства см. Как вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС .

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Марины (г. Москва)

Приобретен вексель третьего лица по договору купли-продажи за 17 800 т. р., предъявлен к погашению (все операции в апреле), получены деньги 17 750 т. р. Вопрос для бухгалтерского учета эти операции внереалз. доход и расход, для налогового учета необходимо ли отражать эту операцию в декларации по НДС и прибыли? И вести раздельный учет НДС?

В соответствии со ст. 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам. В общем случае передача ценных бумаг на возмездной основе является их реализацией, которая относится к не облагаемым НДС операциям.

При определении в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ налоговой базы по операциям с ценными бумагами у организации-векселедержателя образуются как доходы, так и расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг устанавливаются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.
Однако вексель - это не простая ценная бумага, представляющая собой безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в ней лица выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

По своей правовой природе вексель обладает свойствами ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Реализация векселя происходит только в том случае, когда он используется как ценная бумага и является самостоятельным объектом гражданских прав, который можно продать, передать в залог или совершить иные действия.

Предъявление векселя к оплате означает прекращение заемного обязательства, вексель как ценная бумага при его погашении перестает существовать. При получении векселедателем векселя к оплате сам вексель уже утрачивает признаки ценной бумаги.

Поскольку при предъявлении векселя к оплате сам вексель как ценная бумага перестает существовать, право на вексель (товар) к векселедателю не переходит, при получении векселя у него возникает только обязанность уплатить определенную этим векселем сумму.

Таким образом, при погашении векселя отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на передаваемое имущество, ведь векселедатель, получивший вексель, не приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность расплатиться по этому векселю. Такая позиция находит отражение в отдельных судебных решениях (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А56-49527/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006(28604-А27-41), от 16.10.2006 N Ф04-6608/2006(27215-А27-41), от 20.09.2006 N Ф04-5952/2006(26359-А27-25)).

Кроме того, учитывая, что вексель фактически представляет собой заемное обязательство, в котором организация-векселедержатель является заимодавцем, а векселедатель - заемщиком, и погашение векселя представляет собой возврат заемщиком-векселедателем заемных средств векселедержателю, то предъявление векселя к оплате не является реализацией независимо от того, каким образом организация приобрела этот вексель.

В налоговой декларации по налогу на прибыль расчет налоговой базы по операции, связанной с погашением векселя, не обращающегося на ОРЦБ, отражается в листе 05 с кодом 2 (абз. 2 п. 13.1 Порядка заполнения декларации). При этом по строке 010 указывается вексельная сумма с учетом процентов (дисконта), а по строке 030 - цена приобретения векселя. Финансовый результат от сделки показывается, соответственно, по строке 040 листа 05.

Рекомендуется обратить внимание, что налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся) соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Другими словами, убыток из листа 05 не влияет на показатель налоговой базы листа 02, в котором отражаются операции от основного вида деятельности организации. Чего нельзя сказать про обратную ситуацию - когда от реализации ценных бумаг получена прибыль, а в листе 02 отражен убыток, формируется общая налоговая база. При заполнении декларации по НДС необходимо учитывать следующее.

Как уже отмечалось, погашение векселя представляет собой возврат заемщиком-векселедателем заемных средств векселедержателю.
Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС. Такие операции отражаются в разд. 7 декларации по НДС под кодом 1010292.

Получить персональную консультацию по любому налогу в режиме онлайн очень просто - нужно заполнить . Ежедневно будут выбираться два-три наиболее интересных вопроса, ответы на которые вы сможете прочесть в консультациях Татьяны Потаповой.